EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA[1]

José Ramos Flores

Director del Instituto de Investigaciones Jurídicas Rambell

1.    EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Los principios jurídicos son pautas sobre las cuales el legislador y los operadores del Derecho buscan aplicar las normas y establecer las reglas señaladas para las distintas situaciones en las cuales el Derecho intervenga[2]. Si un principio es aplicable a todas las ramas del Derecho, estamos frente a un Principio General del Derecho; mientras si es aplicable únicamente en cierta rama del Derecho, estamos frente a un principio específico de dicha rama. Por eso hablamos de principios del derecho penal, laboral, administrativo, tributario, etc.

En esta parte, por los fines que persigue el presente trabajo de investigación, únicamente vamos a ocuparnos del principio de legalidad en el ámbito del derecho tributario. Sin embargo, antes de empezar a efectuar el análisis del principio de legalidad en el campo del derecho tributario, creemos conveniente hacer algunos alcances respecto a este principio en un sentido más general, puesto que el principio de legalidad no es un principio exclusivo del Derecho Tributario, sino del Derecho Público en general.

En un sentido general, legalidad significa conformidad a la ley. Bajo ese contexto diríamos que el principio de legalidad es aquel en virtud del cual todos los poderes públicos están sujetos a la ley, de manera que todos sus actos deben ser conforme a ley, bajo pena de invalidez[3]. Coincidiendo con Luigi Ferrajoli diríamos que en virtud del principio de legalidad “todo poder público –legislativo, judicial y administrativo– está subordinado a leyes generales y abstractas, que disciplinan sus formas de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a control de legitimidad por parte de jueces separados del mismo e independientes (el Tribunal Constitucional para las leyes, los jueces ordinarios para las sentencias, los tribunales administrativos para las decisiones de ese carácter)”[4].

En este caso, cuando nos referimos a la ley no nos estamos refiriendo sólo en su sentido técnico de ley formal, como acto emanado del órgano que es titular de la función legislativa, sino, en su sentido genérico de ley material, como norma o conjunto de normas jurídicas, sin distinción de la fuente que provengan. Entendiendo a la ley sólo en su sentido formal podríamos llegar a una conclusión errónea de creer que el principio de legalidad solamente tiene validez para el Poder Ejecutivo y Judicial, mas no para el Poder Legislativo, quién como órgano productor de las leyes no encontraría límites, al menos, no los encontraría en la ley positiva; mientras cuando entendemos a la ley en su sentido genérico de ley material vemos que el principio de legalidad se extiende a todos los poderes públicos del Estado. En ese sentido, si bien alguno de los poderes aparentemente no pareciera estar sujeto a la ley formal, pero si está sujeto a las normas del derecho, sobre todo a las normas de rango constitucional. En ese sentido, consideramos que el principio de legalidad viene a ser un corolario de la doctrina política que ve no en la ley, sino más bien en la Constitución la expresión de la soberanía. De manera que todos los poderes del Estado encuentran límites a su actuar en los principios jurídicos que le son impuestos por la Constitución.

Por otra parte, tradicionalmente hay una creencia de que el principio de legalidad está referido específicamente al Poder Ejecutivo, con lo cual de manera implícita se estaría aceptando que no hay forma de garantizar los derechos frente al legislativo y judicial. Respecto al primero, bajo el argumento de que los derechos subjetivos nacen precisamente de la ley, que es un acto suyo, de forma que no pueden existir derechos que se puedan garantizar contra la ley misma y; respecto al segundo, bajo el argumento de que la función jurisdiccional consiste simplemente en la aplicación de la ley, sin márgenes de discrecionalidad. Sin embargo, en la cultura jurídica contemporánea, este punto de vista ha perdido crédito, porque actualmente se considera que los derechos de los ciudadanos tienen su origen no sólo en la ley, sino en la Constitución, por lo que es posible garantizar los derechos conferidos por la Constitución ante cualquier órgano del Estado. Es que en estos tiempos modernos, donde ya no se habla solamente del Estado de Derecho sino del Estado Constitucional del Derecho, el principio de legalidad, que está directamente conectado con el principio de supremacía constitucional, tiene vigencia no solamente para algunos poderes del Estado, sino para todos los poderes. Sin embargo, para que esto sea así, es importante que las Constituciones tengan un carácter rígido, que existan órganos de control de legitimidad constitucional de las leyes y, que la función jurisdiccional no se reduzca solamente a la aplicación mecánica de las leyes, sino que tenga cierto margen de discrecionalidad, cuando menos discrecionalidad interpretativa.

Visto de esa manera, queda claro que el Principio de legalidad no es propio de alguna área específica del Derecho, sino, constituye un principio general del mismo[5]. Es un principio de derecho público, de rango constitucional. Sin embargo, cobra una importancia especial cuando nos referimos a aquellos actos del Estado que inciden sobre los derechos subjetivos de los ciudadanos, tales como la libertad y la propiedad, ya sea limitándolos o extinguiéndolos. Por esta razón, el principio de legalidad ha alcanzado un especial desarrollo en el campo del derecho penal y tributario, áreas donde se tutelan los derechos en referencia.

2.     EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL AMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO

Siendo el principio de legalidad un principio general del sistema jurídico, su estudio debemos realizarlo siempre teniendo en cuenta la naturaleza y la particularidad de la materia específica respecto al cual queremos ver su aplicación. En el campo del derecho tributario nuestro enfoque debe estar fijado en el objeto de estudio de éste, es decir, el tributo y las obligaciones que nacen con su establecimiento.

En el ámbito tributario el principio de legalidad se manifiesta como una expresión de la ley formal que exige al Estado para que toda su actuación en materia tributaria sea conforme a ley. Con ello, garantiza que el tributo no sea aplicado de manera arbitraria sino de acuerdo con los principios tributarios constitucionalmente establecidos. De manera que, el principio de legalidad se constituye en el sustento jurídico del tributo.

El principio de legalidad en materia tributaria se apoya en el aforismo latino nullum tributum sine lege, en virtud del cual no podrá existir tributo sin que previamente una ley así lo determine. O sea, para que exista un determinado tributo y, por ende, sea exigible, éste necesariamente debe haber sido establecido mediante ley.

Si nos detenemos a reflexionar, lo anterior implica dos cosas: primero, la existencia de una ley previa votada por el Congreso, el mismo que crea el tributo; segundo, que la aplicación general del tributo sea en las condiciones previstas por la ley. Lo primero se refiere a la creación misma del tributo y lo segundo se refiere a la aplicación del mismo. En ese sentido, el principio de legalidad actúa como un principio garantizador tanto en la creación del tributo, así como en la aplicación del mismo. En el primero vemos el papel que cumple el principio de legalidad en la fase de la creación o regulación del tributo y, en el segundo, el papel que cumple este mismo principio en la fase aplicativa o administrativa.

La reflexión anterior, nos hace ver que el principio de legalidad en el derecho tributario se proyecta en dos fases o esferas, en la fase normativa, actuando como límite al ejercicio de la potestad tributaria normativa del Estado, en el momento mismo de la creación o regulación de los tributos y, en la fase aplicativa, actuando como una exigencia constitucional de que la Administración someta su actuación al imperio de la ley, evitando así las actuaciones arbitrarias en el ejercicio de la potestad tributaria aplicativa. Esta afirmación corrobora el maestro argentino José Oswaldo Casás[6] cuando nos dice que “el principio de legalidad puede ser considerado en la rama jurídica tributaria desde dos perspectivas diferentes. La primera, referida a las fuentes del derecho y la jerarquía de los preceptos apta para ejercitar la potestad tributaria normativa. La segunda, atinente al obrar administrativo y a su sometimiento a la ley en el ejercicio de la potestad tributaria aplicativa”.

En cualquiera de las dos proyecciones lo que se trata es de otorgar a los contribuyentes las garantías para que la Potestad Tributaria sea ejercida por los entes públicos de acuerdo con el marco jurídico formal que la Constitución señala para tal efecto. Sin embargo, debe quedar claro que esta garantía no está referida a que las normas tributarias tengan que ser justas, o técnicamente correctas, sino lo que se pretende es garantizar que los órganos del Estado al ejercer la potestad tributaria cumplan las pautas constitucionales que les son impuestas en esta materia.

A continuación vamos a ver cada una de las proyecciones del principio de legalidad a la cual hemos hecho referencia.

2.1. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA FAZ NORMATIVA

En la fase normativa, esfera normativa o el plano de la producción jurídica, la función primordial que cumple el principio de legalidad es garantizar que la creación o la regulación de los tributos sean mediante ley. De manera que se constituye en un principio que impone límites al ejercicio de la potestad tributaria normativa del Estado.

El principio de legalidad en esta esfera exige que la creación de los tributos se realice mediante ley. Sin embargo, esto no implica que la ley solamente se limite a indicar el tributo, sino que la misma señale también sus correspondientes elementos. Entonces, el papel que cumple el principio de legalidad es exigir que al momento de crear un determinado tributo, en la misma norma jurídica se regule también sus correspondientes elementos, así como de las obligaciones accesorias que se originan con su establecimiento. Estos elementos que deben ser regulados por la ley que crea el tributo vendrían a ser el hecho imponible, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, la base de cálculo, alícuota, exenciones, así como lo relativo a la responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones de derechos y garantías individuales.

En virtud de esta proyección del principio de legalidad, la creación del tributo y sus correspondientes elementos no pueden ser objeto de regulación de normas reglamentarias o normas infralegales, puesto que la regulación de los tributos está reservada para ser actuada exclusivamente mediante ley.

De las afirmaciones hechas en el párrafo anterior podemos advertir la estrecha conexión del principio de legalidad con el principio de reserva de ley. Por ello, esta manifestación del principio de legalidad es frecuentemente identificada con el principio de reserva de ley. Así Eusebio González García[7] señala que “el principio legalidad en materia tributaria tiene una doble proyección; por un lado, está la reserva de ley en la esfera normativa, como mandato directamente dirigido al legislador ordinario. Por otro lado, la proyección de este principio en la esfera administrativa, que no es otra cosa que el principio de legalidad que vincula a la Administración”. Sin embargo, creemos que no se puede identificar el principio de legalidad con el principio de reserva de ley. El principio de legalidad establece que no hay tributo sin ley previa, mientras el principio de reserva de ley implica que la regulación de los tributos está reservada exclusivamente a la ley. El primero constituye más que nada un límite a la potestad tributaria, mientras el segundo, además, implica exigencia reguladora, es una exigencia constitucional al legislativo para que los tributos los regule mediante ley.

El caso es que en el campo del Derecho Tributario el concepto sobre el cual gira el tratamiento legal es el tributo y sus correspondientes elementos. El principio de legalidad en su proyección normativa exige que la creación del tributo sea mediante ley y, lo que se reserva al legislativo para actuar exclusivamente mediante ley es también el tributo. Por esta razón, en el campo del Derecho Tributario ambos principios se conjugan o confluyen en este punto. Por ello, para tratar acerca de la regulación de los tributos, lo que debe efectuarse exclusivamente mediante ley, con más propiedad se puede hacer referencia al principio de reserva de ley. Sobre este asunto volveremos a tratar más adelante.

2.2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA FAZ ADMINISTRATIVA

En la fase aplicativa o administrativa el principio de legalidad exige que la Administración someta todas sus actuaciones al imperio de la ley. Esto implica, que el actuar de la Administración se encuentra constreñido a lo que disponga la Ley. Por lo tanto, en la producción de las normas administrativas, la Administración, debe guardar respeto absoluto a la jerarquía normativa, haciendo que toda norma administrativa sea dictada en sujeción a la ley y la Constitución.

Como sabemos, el principio de legalidad exige que para la existencia de un determinado tributo necesariamente éste debiera haber sido creado por ley, entonces implica la imposibilidad de requerir el pago del mismo si una ley o norma con rango equivalente no lo tiene regulado. En ese sentido, el principio de legalidad exige la sujeción de las actuaciones administrativas al ordenamiento jurídico, impidiendo que estos contravengan el marco trazado por la ley, pero no sólo por la ley, sino también por el Derecho en su conjunto. De esta forma se excluye cualquier actuación libre de Derecho, pues si una actuación determinada no es susceptible de valoración en términos técnicos de legalidad, será al menos en base a los principios jurídicos, los valores constitucionales y los derechos fundamentales[8].

De modo que, a través del principio de legalidad, se dota de certeza a los distintos sistemas tributarios del Estado. Por un lado, hace que las autoridades administrativas sólo pueden hacer efectiva la aplicación de aquellos tributos que se encuentren previa y expresamente establecidas en la ley y, por el otro, de manera recíproca, establece que los contribuyentes únicamente están obligados al cumplimiento de las obligaciones establecidas en normas con rango de ley. Por lo tanto, el principio de legalidad en materia tributaria es completamente necesario e imprescindible, porque en muchas oportunidades el Estado, con el propósito de incrementar su recaudación, se ha visto tentado a utilizar de manera indebida sus poderes, en algunos casos, sorprendiendo al contribuyente con el  establecimiento de cobros tributarios mediante normas infralegales, contraviniendo abiertamente lo que establece la Constitución y, en otros casos, con la emisión de actos administrativos de cobro de tributos que no responden a lo establecido en las disposiciones legales correspondientes, situaciones que crean confusión e inseguridad jurídica.

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[1] El presente artículo forma parte de la Tesis “Análisis jurídico de la legalidad de los Sistemas de Pagos adelantados del Impuesto General a las Ventas en el Perú”, sustentada por el Autor Para Optar el Título Profesional de Abogado, en la Universidad Nacional San Agustín de Arequipa. Perú.

[2]   ALVA MATTEUCCI, Mario. “El principio de continuidad de  infracciones. Su implicancia en el ámbito tributario”. Publicado en “Jurídica” Suplemento de análisis legal del diario oficial El Peruano. Edición del martes 12 de abril del 2005. Número 41. Páginas 6 y 7.

[3] Cfr. Riccardo GUASTINI. Estudios de Teoría Constitucional. Doctrina Jurídica Contemporánea. Ediciones Fontamara S. A. y UNAM. Primera Edición. México, 2003. p. 117.

[4]   Ligui FERRAJOLI. Derecho y razón. Teoría del Garantismo Penal. Madrid: Trotta, 1995. p. 856. (Para mayor comprensión véase pp. 855-857). De igual manera Riccardo GUASTINI. Estudios de Teoría Constitucional. Doctrina Jurídica Contemporánea. Ediciones Fontamara S. A. y UNAM. Primera Edición. México, 2003. pp. 117-123.

[5] En nuestro  contexto nacional, Jorge Bravo Cucci nos dice que este principio “no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que no es sino una especificación del principio de legalidad consagrado en el literal a) del numeral 24 del artículo 2° de la Constitución Política del Perú, en merito del cual se prescribe que: Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe” (En: Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Primera Edición. Lima 2003. p. 105-106).

[6] CASAS, José Oswaldo. “Principios jurídicos de la tributación”. En Tratado de Tributación (Obra de AA VV. dirigido por Horacio García Belsunse). Tomo I. Derecho Tributario, Volumen I, Buenos Aires, 2003. p. 258.

[7] GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio. “El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978” Editado por el Instituto de Estudios Fiscales. Forma parte de la Obra: La Constitución Española y las fuentes del Derecho (pp. 964 y ss.). Volumen II, Madrid, 1979 (La cursiva es nuestra).

[8] GAMBA VALEGA, César M. Notas para un Estudio de la Reserva de Ley en Materia Tributaria. En Tratado de Derecho Tributario. Dirigido por Paulo de Barros Carvalho. p. 213.